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    新企業所得稅相關政策解讀(1)
    點擊次數:4134 | 發布時間:2010/6/25 11:01:59
    一、新企業所得稅法及其實施條例的制定背景
      為進一步完善社會主義市場經濟體制,適應經濟社會發展新形勢的要求,為各類企業創造公平競爭的稅收環境,根據黨的十六屆三中全會關于"統一各類企業稅收制度"的精神,2007年3月16日,第十屆全國人民代表大會第五次會議審議通過了《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱新企業所得稅法),同日胡錦濤主席簽署中華人民共和國主席令第63號,自2008年1月1日起施行。
      新企業所得稅法第五十九條規定,國務院根據本法制定實施條例。為了保障新企業所得稅法的順利實施,財政部、稅務總局、國務院法制辦會同有關部門根據新企業所得稅法規定,認真總結實踐經驗,充分借鑒國際慣例,對需要在實施條例中明確的重要概念、重大稅收政策以及征管問題作了深入研究論證,在此基礎上起草了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例(草案)》,報送國務院審議。2007年11月28日,國務院第197次常務會議審議原則通過。12月6日,溫家寶總理簽署國務院令第512號,正式發布《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱實施條例),自2008年1月1日起與新企業所得稅法同步實施。
      二、新企業所得稅法及其實施條例與原稅法相比的重大變化
      與外商投資企業和外國企業所得稅法及其實施細則、企業所得稅暫行條例相比,新企業所得稅法及其實施條例的重大變化,表現在以下方面:一是法律層次得到提升,改變了過去內資企業所得稅以暫行條例(行政法規)形式立法的做法;二是制度體系更加完整,在完善所得稅制基本要素的基礎上,充實了反避稅等內容;三是制度規定更加科學,借鑒國際通行的所得稅處理辦法和國際稅制改革新經驗,在納稅人分類及義務的判定、稅率的設置、稅前扣除的規范、優惠政策的調整、反避稅規則的引入等方面,體現了國際慣例和前瞻性;四是更加符合我國經濟發展狀況,根據我國經濟社會發展的新要求,建立稅收優惠政策新體系,實施務實的過渡優惠措施,服務我國經濟社會發展。
      三、新企業所得稅法及其實施條例的主要內容
      新企業所得稅法實現了五個方面的統一,并規定了兩個方面的過渡政策。具體是:統一稅法并適用于所有內外資企業,統一并適當降低稅率,統一并規范稅前扣除范圍和標準,統一并規范稅收優惠政策,統一并規范稅收征管要求。除了上述"五個統一"外,新企業所得稅法規定了兩類過渡優惠政策。一是對新稅法公布前已經批準設立、享受企業所得稅低稅率和定期減免稅優惠的老企業,給予過渡性照顧。二是對法律設置的發展對外經濟合作和技術交流的特定地區內,以及國務院已規定執行上述地區特殊政策的地區內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業,給予過渡性稅收優惠。同時,國家已確定的其他鼓勵類企業,可以按照國務院規定享受減免稅優惠政策。
      為了保證新企業所得稅法的可操作性,實施條例按照新企業所得稅法的框架,對新企業所得稅法的規定逐條逐項細化,明確了重要概念、重大政策以及征管問題。主要內容包括:一是明確了界定新企業所得稅法的若干重要概念,如實際管理機構、公益性捐贈、非營利組織、不征稅收入、免稅收入等;二是進一步明確了企業所得稅重大政策,具體包括:收入、扣除的具體范圍和標準,資產的稅務處理,境外所得稅抵免的具體辦法,優惠政策的具體項目范圍、優惠方式和優惠管理辦法等;三是進一步規范了企業所得稅征收管理的程序性要求,具體包括特別納稅調整中的關聯交易調整、預約定價、受控外國公司、資本弱化等措施的范圍、標準和具體辦法,納稅地點,預繳稅和匯算清繳方法,納稅申報期限,貨幣折算等。
      四、新企業所得稅制度體系建設的總體設想
    新企業所得稅法及其實施條例出臺后,對企業所得稅的基本稅制要素、重大政策問題以及主要的稅收處理作了明確,但由于企業所得稅涉及各行各業,與企業生產經營的方方面面密切相關,還無法做到對所有企業、所有經濟交易事項的所得稅處理逐一規定。比如實施條例中僅規定了企業重組的所得稅處理原則,沒有對各種形式的企業重組的所得稅處理予以具體明確;居民企業匯總納稅的所得稅管理也沒有作具體規定。因此,針對企業所得稅制度的特點,結合我國二十多年的稅收立法實踐,新企業所得稅法及其實施條例出臺后,國務院財政、稅務主管部門還將根據新企業所得稅法及其實施條例的規定,針對一些具體的操作性問題,研究制定部門規章和具體操作的規范性文件,作為新企業所得稅法及其實施條例的配套制度。通過這樣制度安排,形成企業所得稅法律、行政法規和規章及其規范性文件的三個層次的制度框架,形成一個體系完備、符合國際慣例、便于操作的企業所得稅制度體系。五、納稅人范圍的確定考慮到實踐中從事生產經營經濟主體的組織形式多樣,為充分體現稅收公平、中性的原則,新企業所得稅法及其實施條例改變過去內資企業所得稅以獨立核算的三個條件來判定納稅人標準的做法,將以公司制和非公司制形式存在的企業和取得收入的組織確定為企業所得稅納稅人,具體包括國有企業、集體企業、私營企業、聯營企業、股份制企業、中外合資經營企業、中外合作經營企業、外國企業、外資企業、事業單位、社會團體、民辦非企業單位和從事經營活動的其他組織,保持與國際上大多數國家的做法協調一致。
      同時考慮到個人獨資企業、合伙企業屬于自然人性質企業,沒有法人資格,股東承擔無限責任,因此,新企業所得稅法及其實施條例將依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業、合伙企業排除在企業所得稅納稅人之外。
      六、納稅人和納稅義務的確定
    稅收管轄權是一國政府在稅收管理方面的主權,是國家主權的重要組成部分。為了更好地有效行使我國稅收管轄權,最大限度地維護我國的稅收利益,新企業所得稅法根據國際通行做法,選擇了地域管轄權和居民管轄權相結合的雙重管轄權標準,把納稅人分為居民企業和非居民企業,分別確定不同的納稅義務。居民企業承擔全面納稅義務,就來源于我國境內、境外的全部所得納稅;非居民企業承擔有限納稅義務,一般只就來源于我國境內的所得納稅。
      新企業所得稅法劃分居民企業和非居民企業采用"注冊地標準"和"實際管理機構標準"的雙重標準。實施條例根據注冊地標準,將依法在中國境內成立的企業,具體界定為依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織,為居民企業。盡管登記注冊地標準便于識別居民企業身份,但同時考慮到目前許多企業為規避一國稅負和轉移稅收負擔,往往在低稅率地區或避稅港注冊登記,設立基地公司,人為選擇注冊地以規避稅收負擔,因此,新企業所得稅法同時采用實際管理機構標準,規定在外國(地區)注冊的企業、但實際管理機構在我國境內的,也認定為居民企業,需承擔無限納稅義務。實施條例對實際管理機構的概念作了界定,即實際管理機構是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。
      七、應納稅所得額計算的基本原則
      實施條例規定,企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則。權責發生制要求,屬于當期的收入和費用,不論款項是否收付,均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用,即使款項已經在當期收付,均不作為當期的收入和費用。權責發生制從企業經濟權利和經濟義務是否發生作為計算應納稅所得額的依據,注重強調企業收入與費用的時間配比,要求企業收入費用的確認時間不得提前或滯后。企業在不同納稅期間享受不同的稅收優惠政策時,堅持按權責發生制原則計算應納稅所得額,可以有效防止企業利用收入和支出確認時間的不同規避稅收。另外,企業會計準則規定,企業要以權責發生制為原則確認當期收入或費用,計算企業生產經營成果。新企業所得稅法與會計采用同一原則確認當期收入或費用,有利于減少兩者的差異,減輕納稅人稅收遵從成本。
      但由于信用制度在商業活動廣泛采用,有些交易雖然權責已經確認,但交易時間較長,超過一個或幾個納稅期間。為了保證稅收收入的均衡性和防止企業避稅,新企業所得稅法及其實施條例中也采取了有別于權責發生制的情況,例如長期工程或勞務合同等交易事項。
      八、確認貨幣性收入和非貨幣性收入的原則
      為防止納稅人將應征稅的經濟利益排除在應稅收入之外,新企業所得稅法將企業以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入,都作為收入總額。實施條例將企業取得收入的貨幣形式,界定為取得的現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等;企業取得收入的非貨幣形式,界定為固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的,而取得收入的非貨幣形式的金額不確定,企業在計算非貨幣形式收入時,必須按一定標準折算為確定的金額。實施條例規定,企業以非貨幣形式取得的收入,按照公允價值確定收入額。公允價值,是指按照市場價格確定的價值。
      九、對于持續時間跨越納稅年度的收入的確認
      企業受托加工、制造大型機械設備、船舶等,以及從事建筑、安裝、裝配工程業務和提供勞務,持續時間通常分屬于不同的納稅年度,甚至會跨越數個納稅年度,而且涉及的金額一般比較大。為了及時反映各納稅年度的應稅收入,一般情況下,不能等到合同完工時或進行結算時才確定應稅收入。企業按照完工進度或者完成的工作量對跨年度的特殊勞務確認收入和扣除進行納稅,也有利于保證跨納稅年度的收入在不同納稅年度得到及時確認,保證稅收收入的均衡入庫。因此,實施條例對企業受托加工、制造大型機械設備、船舶等,以及從事建筑、安裝、裝配工程業務和提供勞務,持續時間跨越納稅年度的,應當按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確定收入。
      除受托加工、制造大型機械設備、船舶等,以及從事建筑、安裝、裝配工程業務和提供勞務之外,其他跨納稅年度的經營活動,通常情況下持續時間短、金額小,按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確定應稅收入沒有實際意義。另外,這些經營活動在納稅年度末收入和相關的成本費用不易確定,相關的經濟利益能否流入企業也不易判斷,因此,一般不采用按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確定收入的辦法。
      十、不征稅收入的具體確認
      考慮到我國企業所得稅納稅人的組織形式多樣,除企業外,有的以非政府形式(如事業單位)存在,有的以公益慈善組織形式存在,還有的以社會團體形式存在等等。這些組織中有些主要承擔行政性或公共事務職能,不從事或很少從事營利性活動,收入來源主要靠財政撥款、行政事業性收費等,納入預算管理,對這些收入征稅沒有實際意義。因此,新企業所得稅法引入"不征稅收入"概念。實施條例將不征稅收入的財政撥款,界定為各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金,但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。這里面包含了兩層意思,一是作為不征稅收入的財政撥款,原則上不包括各級人民政府對企業撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金,這樣有利于加強財政補貼收入和減免稅的規范管理,同時與現行財務會計制度處理保持一致;二是對于一些國家重點支持的政策性補貼以及稅收返還等,為了提高財政資金的使用效率,根據需要,有可能也給予不征稅收入的待遇,但這種待遇應由國務院和國務院財政、稅務主管部門來明確。
      十一、稅前扣除的一般框架
    按照企業所得稅的國際慣例,一般對稅前扣除進行總體上的肯定性概括處理(一般扣除規則),輔之以特定的禁止扣除的規定(禁止扣除規則),同時又規定了允許稅前扣除的特別規則(特殊扣除規則)。在具體運用上,一般扣除規則服從于禁止扣除規則,同時禁止扣除規則又讓位于特殊扣除規則。例如,為獲得長期利潤而發生的資本性支出是企業實際發生的合理相關的支出,原則上應允許扣除,但禁止扣除規則規定資本性資產不得"即時"扣除,同時又規定了資本性資產通過折舊攤銷等方式允許在當年及以后年度分期扣除的特別規則。新企業所得稅法明確對企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出允許稅前扣除的一般規則,同時明確不得稅前扣除項目的禁止扣除規則,又規定了允許扣除的特殊項目。這些一般扣除規則、禁止扣除規則和特殊扣除規則,構成了我國企業所得稅制度稅前扣除的一般框架。
      新的企業所得稅法及其實施條例中采取稅前扣除一般框架的安排,可以避免將企業所有的支出項目一一列舉,同時給納稅人、稅務機關和司法部門提供一個合理的框架,簡化了對扣除項目的定性工作。
      十二、稅前扣除的相關性和合理性原則
    相關性和合理性是企業所得稅稅前扣除的基本要求和重要條件。實施條例規定,支出稅前扣除的相關性是指與取得收入直接相關的支出。對相關性的具體判斷一般是從支出發生的根源和性質方面進行分析,而不是看費用支出的結果。如企業經理人員因個人原因發生的法律訴訟,雖然經理人員擺脫法律糾紛有利于其全身心投入企業的經營管理,結果可能確實對企業經營會有好處,但這些訴訟費用從性質和根源上分析屬于經理人員的個人支出,因而不允許作為企業的支出在稅前扣除。
      同時,相關性要求為限制取得的不征稅收入所形成的支出不得扣除提供了依據。實施條例規定,企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或財產,不得扣除或計算對應的折舊、攤銷扣除。由于不征稅收入是企業非營利性活動取得的收入,不屬于企業所得稅的應稅收入,與企業的應稅收入沒有關聯,因此,對取得的不征稅收入所形成的支出,不符合相關性原則,不得在稅前扣除。
      實施條例規定,支出稅前扣除的合理性是指符合生產經營活動常規,應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。合理性的具體判斷,主要是發生的支出其計算和分配方法是否符合一般經營常規。例如企業發生的業務招待費與所成交的業務額或業務的利潤水平是否相吻合,工資水平與社會整體或同行業工資水平是否差異過大。
      十三、工資薪金支出的稅前扣除
      新企業所得稅法第八條規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。據此,實施條例規定,企業發生的合理的工資薪金支出,準予扣除。同時將工資薪金支出進一步界定為企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金或者非現金形式的勞動報酬,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資,以及與任職或者受雇有關的其他支出。
      對工資支出合理性的判斷,主要包括兩個方面。一是雇員實際提供了服務;二是報酬總額在數量上是合理的。實際操作中主要考慮雇員的職責、過去的報酬情況,以及雇員的業務量和復雜程度等相關因素。同時,還要考慮當地同行業職工平均工資水平。
      十四、職工福利費的稅前扣除
      實施條例規定,企業發生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準予扣除。這與原內、外資企業所得稅對職工福利費的處理做法一致。目前,我國發票管理制度尚待完善、發票管理亟待加強,納稅人的稅法遵從意識有待提高,對職工福利費的稅前扣除實行比例限制,有利于保護稅基,防止企業利用給職工搞福利為名侵蝕稅基,減少稅收漏洞。
      十五、業務招待費的稅前扣除
      業務招待是正常的商業做法,但商業招待又不可避免包括個人消費的成份,在許多情況下,無法將商業招待與個人消費區分開。因此,國際上許多國家采取對企業業務招待費支出在稅前"打折"扣除的做法,比如意大利,業務招待費的30%屬于商業招待可在稅前扣除,加拿大為80%,美國、新西蘭為50%.借鑒國際做法,結合原稅法按銷售收入的一定比例限制扣除的經驗,同時考慮到業務招待費管理難度大,堅持從嚴控制的要求,實施條例規定,將企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費,按照發生額的60%扣除,且扣除總額全年最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。
      十六、廣告費和業務宣傳費的稅前扣除
      過去,內資企業對廣告費和業務宣傳費支出分別實行比例扣除的政策,外資企業則允許據實扣除。實施條例第四十四條規定,企業每一納稅年度發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出合并計算,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。這主要考慮:一是許多行業反映,業務宣傳費與廣告費性質相似,應統一處理;二是廣告費和業務宣傳費是企業正常經營必須的營銷費用,應允許在稅前扣除;三是廣告費具有一次投入大、受益期長的特點;四是目前我國的廣告市場不規范,有的甚至以虛假廣告欺騙消費者。實行每年比例限制扣除,有利于收入與支出配比,符合廣告費支出一次投入大、受益期長的特點,也有利于規范廣告費和業務宣傳費支出。
      十七、公益性捐贈的稅前扣除
    允許公益性捐贈支出按一定比例在稅前扣除,主要是為了鼓勵企業支持社會公益事業,促進我國社會公益事業的發展。新企業所得稅法規定,企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。
      實施條例將公益性捐贈界定為,企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。同時規定,將計算公益性捐贈扣除比例的基數由應納稅所得額改為企業會計利潤總額,并將年度利潤總額界定為企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。這樣更方便公益性捐贈稅前扣除的計算,有利于納稅人正確申報,體現了國家對發展社會公益性事業的支持。
      十八、資產稅務處理的原則
    考慮到過去在資產取得、持有、使用、處置等稅務處理上稅法與財務會計制度存在一定的差異,并且主要是時間性差異,納稅調整繁瑣,稅務機關稅收執行成本和納稅人遵從成本都較高,實施條例在資產稅務處理的規定上,對資產分類、取得計稅成本等問題,盡量與財務會計制度保持一致,比如固定資產取得計稅成本與會計賬面價值基本保持一致、殘值處理一致,只是在折舊年限上有所差異,這樣可以降低納稅人納稅調整的負擔。
      在企業重組的所得稅處理方面,考慮到目前企業重組形式多樣,發展變化較快,所得稅處理較為復雜,很難用幾個簡單條款把企業重組的所有形式都規范清楚,有些規定還需要根據實際經驗作適當調整,為保持實施條例的穩定性,實施條例第七十五條只對企業重組所得稅處理內容進行了原則性概括,具體規定將在部門規章中明確。
      十九、境外所得的稅收抵免
    為實施"走出去"戰略,提高我國企業國際競爭力,新企業所得稅法保留了現行對境外所得直接負擔的稅收采取抵免法,同時引入了股息紅利負擔稅收的間接抵免方式。從國際慣例看,實行間接抵免一般要求以居民企業對外國公司有實質性股權參與為前提。如美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等規定,本國公司直接或間接擁有外國公司10%以上有表決權的股票;日本、西班牙規定的比例為25%以上。新企業所得稅法中首次引入間接抵免,稅收征管經驗相對不足,為嚴格稅收征管,實施條例規定,居民企業直接持有或間接持有外國企業20%以上股份,可以實行間接抵免。
      間接抵免的母子公司的層次問題,目前各國的規定有所不同,如德國、日本為兩層,西班牙為三層,美國為六層,英國不限層次。考慮到我國企業的海外投資狀況和我國稅收的征管水平,實施條例對間接抵免的規定比較原則,具體抵免層次和計算方法等詳細規定,將在部門規章或規范性文件中具體明確。
      二十、優惠政策的具體范圍和方法
      按照新企業所得稅法有關優惠的規定,實施條例對優惠范圍和方法作了進一步明確。主要內容包括:一是明確了免征和減半征收企業所得稅的從事農、林、牧、漁業項目的所得的具體范圍。二是明確了企業從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等基礎設施項目投資經營所得,給予三免三減半的優惠。三是明確企業從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得,給予三免三減半的優惠。四是明確了符合國家產業政策規定的綜合利用資源生產的產品所取得的收入,可以在計算應納稅所得額時,減按90%計入收入總額。五是明確了企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額的10%,可以從企業當年的應納稅額中抵免。六是借鑒國際通行做法,按照便于稅收征管的原則,規定了小型微利企業的標準:(一)工業企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3000萬元;(二)其他企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過80人,資產總額不超過1000萬元。七是明確了促進技術創新和科技進步的五個方面的優惠:第一,企業從事符合條件的技術轉讓所得可以免征、減半征收企業所得稅。第二,國家需要重點扶持的高新技術企業,減按15%的稅率征收企業所得稅。第三,企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,可以在計算應納稅所得額時再加計扣除50%。第四,創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額;第五,企業的固定資產由于技術進步等原因,確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。八是明確了安置殘疾人員的企業支付給殘疾職工的工資加計扣除100%.
      二十一、農林牧漁項目減稅或免稅規定
    對農林牧漁項目實行不同的稅收優惠政策,可以更好的體現國家政策的引導作用,突出優惠政策的導向性。糧食、蔬菜、肉類、水果等農產品,關系到國計民生,是維持人們基本生存條件的生活必需品,應當列為稅收優惠政策重點鼓勵的對象。同時為生產此類產品的服務業也應同樣扶持,因此,實施條例中將此類歸為免稅項目。花卉、飲料和香料作物,以及海水養殖、內陸養殖,一般盈利水平較高,也不是人們基本生活必需品,在優惠力度上應與基本生活需要的農產品等免稅有所區別,因此,實行減半征收。二十二、高新技術企業執行15%優惠稅率的規定
      與原稅收優惠政策相比,新企業所得稅法對高新技術企業優惠的主要變化,表現在以下方面:一是擴大高新技術企業的生產經營范圍。實施條例將高新技術企業的界定范圍,由現行按高新技術產品劃分改為按高新技術領域劃分,規定產品(服務)應在《國家重點支持的高新技術領域》的范圍之內,以解決現行政策執行中產品列舉不全、覆蓋面偏窄、前瞻性欠缺等問題。二是明確高新技術企業的具體認定標準。實施條例將高新技術企業的認定標準原則化處理,對研究開發費用占銷售收入的比例、高新技術產品(服務)收入占企業總收入的比例、科技人員占企業職工總數的比例以及其他條件等具體標準,放在由國務院科技、財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制訂的認定辦法中,便于今后根據發展需要適時調整。三是強調核心自主知識產權問題。實施條例最后采用"核心自主知識產權"作為高新技術企業的認定條件之一,相對容易操作,突出技術創新導向。
      二十三、非營利組織收入的征免稅
    實施條例從8個方面對非營利組織作了具體規定,明確了非營利組織享受稅收優惠的條件。從世界各國對非營利組織的稅收優惠來看,一般區分營利性收入和非營利性收入給予不同的稅收待遇。考慮到按照相關管理規定,我國的非營利組織一般不能從事營利性活動,為規范此類組織的活動,防止從事經營性活動可能帶來的稅收漏洞,實施條例規定,對非營利組織從事非營利性活動取得的收入給予免稅,但從事營利性活動取得的收入則要征稅。二十四、居民企業之間的股息紅利收入原稅法規定,內資企業之間的股息紅利收入,低稅率企業分配給高稅率企業要補稅率差。鑒于股息紅利是稅后利潤分配形成的,對居民企業之間的股息紅利收入免征企業所得稅,是國際上消除法律性雙重征稅的通行做法,新企業所得稅法也采取了這一做法。為更好體現稅收優惠意圖,保證企業投資充分享受到西部大開發、高新技術企業、小型微利企業等實行低稅率的好處,實施條例明確不再要求補稅率差。
      鑒于以股票方式取得且連續持有時間較短(短于12個月)的投資,并不以股息、紅利收入為主要目的,主要是從二級市場獲得股票轉讓收益,而且買賣和變動頻繁,稅收管理難度大,因此,實施條例將持有上市公司股票的時間短于12個月的股息紅利收入排除在免稅范圍之外。對來自所有非上市企業,以及持有股份12個月以上取得的股息紅利收入,適用免稅政策。
      二十五、享受稅率20%稅收優惠的小型微利企業的具體標準
      實施條例采取了按照工業企業和其他企業分類劃分小型微利企業的辦法,兼顧行業特點和政策的操作管理。在具體標準上,實施條例借鑒國際做法,結合我國國情,把年度應納稅所得額、從業人數、資產總額作為小型微利企業的界定指標。不論工業企業還是其他企業,將年度應納稅所得額確定為30萬元,大大高于現行標準。同時將工業企業的從業人數界定為不超過100人,資產總額不超過3000萬元;其他企業從業人數不超過80人,資產總額不超過1000萬元。
      二十六、公共基礎設施的優惠
      重點基礎設施投資大,回收期長,關系國計民生,實施條例規定,對企業從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等項目投資經營所得,給予三免三減半的優惠。與原來的"兩免三減半"相比,減免期限作了適當延長,緩解基礎設施建設初期的經營困難。
      原外資企業所得稅法規定以獲利年度為企業減免稅的起始日,在實踐中出現了一些企業用推遲獲利年度來避稅的問題,稅收征管難度大。實施條例規定了從企業取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起計算減免稅起始日的新辦法,可以兼顧項目投資規模大、建設周期長的情況,較原內資企業從開業之日起計算減免稅優惠,更為符合實際,也促使企業縮短建設周期,盡快實現盈利,提高投資效益。
      二十七、匯出境外利潤的預提稅
    為解決改革開放初期我國資金不足,吸引外資,原稅法規定,對匯出境外的利潤暫免征收預提所得稅。按照國際通行做法,來源國對匯出境外的利潤有優先征稅權,一般征收預提所得稅,稅率多在10%以上,如越南、泰國稅率為10%,美國、匈牙利、菲律賓、哥倫比亞的稅率分別為30%、20%、15%、7%.如果稅收協定規定減免的,可以按照協定規定減免,如我國與美國的協定稅率為10%、內地與香港的安排為5%(25%以上股權)或10%.
      新企業所得稅法及其實施條例借鑒國際慣例,規定對匯出境外利潤減按10%的稅率征收企業所得稅,沒有給予普遍的免稅政策,這樣有利于通過雙邊互惠維護我國稅收權益和"走出去"企業的利益。
      二十八、對股息、紅利和利息、租金、特許權使用費征收預提稅
    對非居民企業在中國境內未設立機構、場所而取得的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得,或者是雖設立機構、場所,但取得的上述所得與其機構、場所沒有實際聯系,按收入全額征收預提所得稅,是國際上的通行做法,在我國目前與其他國家簽訂的稅收協定中也遵循了這種國際慣例。由于收入取得在我國境內,但在我國境內沒有機構場所,無法確定應納稅所得額,實施條例參照國際通常的做法,規定對此類所得按收入全額作為計稅依據,同時規定比企業營業利潤適用的所得稅稅率稍低稅率扣繳所得稅。二十九、指定非居民企業應納稅款的代扣代繳義務人由于外國企業在中國境內從事工程承包和提供勞務業務具有臨時性和流動性特點,稅收管理難度大,稅款易于流失,國際、國內稅收征管實踐經驗表明,采取一些特殊的稅收征管措施是必要的,賦予稅務機關指定扣繳義務人的權限也是一個行之有效的辦法。原《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》也有這方面的規定。為避免稅務機關隨意指定,特別是要防止其成為地區間爭搶稅源的手段,實施條例明確規定,稅務機關指定非居民企業在中國境內取得工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人,必須是以下幾種特定情形:(一)預計工程作業或者提供勞務期限不足一個納稅年度,且有證據表明不履行納稅義務的;(二)沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記,且未委托中國境內的代理人履行納稅義務的;(三)未按照規定期限辦理企業所得稅納稅申報或者預繳申報的。三十、規定特別納稅調整的意義新企業所得稅法及其實施條例專門規定了特別納稅調整條款,確立了我國企業所得稅的反避稅制度。這是在總結完善原來轉讓定價稅制和調查實踐基礎上,借鑒國際反避稅立法經驗,結合我國稅收征管實踐基礎上作出的具體規定,目的是制約和打擊各種避稅行為。這是我國首次較為全面的反避稅立法。主要考慮:
      一是稅收法律體系建設的需要。我國2001年修訂的《稅收征收管理法》對關聯交易的處理做出原則性規定,這些原則性規定遠遠不能滿足企業所得稅實體稅法的要求,還需要從實體法的角度,對關聯交易的稅收處理以及其他反避稅措施做出規定。新企業所得稅法豐富和擴展了征管法的反避稅規定,增加了成本分攤協議、提供資料義務、受控外國企業、資本弱化、一般反避稅條款以及加收利息等規定,是對反避稅的全面規范。
      二是參照國際通行做法、維護我國稅收權益的需要。隨著我國對外經濟開放度的不斷提高,跨國經濟往來愈加頻繁,如果不加強對反避稅的立法和管理,國家稅收權益將會受到損害。近年來,各國都非常關注跨國公司避稅問題,從完善反避稅立法和加強管理兩方面采取措施,防止本國稅收轉移到國外,維護本國稅收權益。
      三十一、特別納稅調整的主要內容
      新企業所得稅法及其實施條例規定的特別納稅調整的主要內容,一是明確提出了轉讓定價的核心原則-"獨立交易原則",增列了成本分攤協議條款,強化了納稅人、關聯方和可比企業對轉讓定價調查的協助義務。這些規定有利于防止跨國集團利用轉讓定價向國外轉移利潤,侵蝕我國稅基。二是規定了受控外國企業、資本弱化、一般反避稅等相關條款,對反避稅制度作了進一步規范。三是賦予了稅務機關必要的反避稅處置權,規定了加收利息條款。新企業所得稅法通過上述反避稅措施的安排,建立了比較全面、規范、與國際慣例接軌的企業所得稅反避稅制度。
      三十二、獨立交易原則的判斷
    實施條例規定,獨立交易原則是指沒有關聯關系的交易各方之間按照公平成交價格和營業常規進行業務往來所遵循的原則。在判斷關聯企業與其關聯方之間的業務往來是否符合獨立交易原則時,強調將關聯交易定價或利潤水平與可比情形下沒有關聯關系的交易定價和利潤水平進行比較,如果存在差異,就說明因為關聯關系的存在而導致企業沒有遵循正常市場交易原則和營業常規,從而違背了獨立交易原則。三十三、關聯方的界定新企業所得稅法明確規定,企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的,主管稅務機關有權按照合理方法調整。實施條例在總結我國對關聯方稅收管理實踐的基礎上,借鑒國際上成熟的做法,將有下列情況之一的企業、其他組織或者個人界定為關聯方。即(一)在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系;(二)直接或者間接地同為第三者控制;(三)在利益上具有相關聯的其他關系。三十四、對不符合獨立交易原則的合理調整方法按照新企業所得稅法的規定,在判定納稅人的關聯交易不符合獨立交易原則,減少了應稅收入或者所得額之后,稅務機關可以運用合理方法進行納稅調整。從國際上通行的轉讓定價調整方法看,合理方法是指符合獨立交易原則的定價原則和方法,實施條例采取國際上通行的做法,規定轉讓定價具體調整方法包括:(1)可比非受控法;(2)再銷售價格法;(3)成本加成法;(4)交易凈利潤法;(5)利潤分割法;(6)其他符合獨立交易原則的方法。三十五、成本分攤協議新企業所得稅法第四十二條第二款借鑒了國際通行做法,將成本分攤協議引入我國稅收立法。成本分攤協議是企業間簽訂的一種契約性協議,簽約各方約定在研發或勞務活動中共攤成本、共擔風險,并按照預期收益與成本相配比的原則合理分享收益。企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產,或者共同提供、接受勞務時,應預先在各參與方之間達成協議安排,采用合理方法分攤上述活動發生的成本,即必須遵循獨立交易原則:在可比情形下沒有關聯關系的企業之間共同開發、受讓無形資產,或者共同提供、接受勞務所能接受的協議分配方法分攤上述活動發生的成本。三十六、反避稅核定方法新企業所得稅法增加了核定征收條款,規定企業不提供與其關聯方之間業務往來資料,或者提供虛假、不完整資料,未能真實反映其關聯業務往來情況的,稅務機關可以核定其應納稅所得額。這是維護國家稅收權益、明確納稅人履行舉證責任和解決反避稅調查調整日趨復雜、案件曠日持久不能結案等困難的重要規定,這也是世界上許多國家采用的通常做法。
      實施條例對稅務機關實施特別納稅調整采用的核定應納稅所得額的具體方法作了明確:(一)參照同類或者類似企業的利潤率水平核定;(二)按照成本加合理的費用和利潤的方法核定;(三)按照關聯企業集團整體利潤的合理比例核定;(四)按照其他合理方法核定。
      三十七、受控外國企業反避稅規則
      為了防止企業在低稅率國家或地區建立受控外國企業,將利潤保留在外國企業不分配或少量分配,逃避國內納稅義務,我國參照國際上一些國家的做法,引入了受控外國公司的反避稅措施,從以下三個方面進行了明確。一是明確了構成受控外國企業的控制關系。具體包括:(一)居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份,且由其共同持有該外國企業50%以上股份;(二)居民企業,或者居民企業和中國居民持股比例沒有達到第(一)項規定的標準,但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制。二是明確實際稅負偏低的判定標準。即實際稅負明顯低于新企業所得稅法第四條第一款規定稅率水平,是指低于新企業所得稅法第四條第一款規定稅率的50%。三是明確中國居民的含義,即是指根據《中華人民共和國個人所得稅法》的規定,其從中國境內、境外取得的所得在中國繳納個人所得稅的個人。
      三十八、資本弱化條款
    企業投資方式有權益投資和債權投資。由于以下兩方面原則,企業往往愿意采用債權投資,相應減少權益投資。首先,由于債務人支付給債權人的利息可以在稅前抵扣,而股東獲得的收益即股息卻不能在稅前扣除,選擇借債的融資方式比權益的融資方式,從稅收的角度來說更具有優勢;其次,許多國家對非居民納稅人獲得的利息征收的預提所得稅稅率,通常比對股息征收的企業所得稅稅率低,采用債權投資比采用股權投資的稅收負擔低。對于債務人和債權人同屬于一個利益集團的跨國公司來說,就有動機通過操縱融資方式,降低集團整體的稅收負擔。納稅人在為投資經營而籌措資金時,常常刻意設計資金來源結構,加大借入資金比例,擴大債務與權益的比率,人為形成"資本弱化".因此,許多國家在稅法上對關聯方之間的債權性投資與權益性投資比例做出限制,防范企業通過操縱各種債務形式的支付手段,增加稅前扣除、降低稅收負擔。
      實施條例對債權性投資和權益性投資作了界定,債權性投資及權益性投資的比例和標準由國務院財政、稅務主管部門另行規定。
      三十九、一般反避稅條款
      新企業所得稅法借鑒了國外立法經驗,將一般反避稅條款作為兜底的補充性條款,主要目的在于打擊和遏制以規避稅收為主要目的,其他反避稅措施又無法涉及的避稅行為。如果對主要目的是為了獲取稅收利益而并非出于正常商業目的安排不進行制約,勢必造成對其他企業的不公平,破壞公平市場環境。一般反避稅條款用以彌補特別反避稅條款的不足,有利于增強稅法的威懾力。面對各種各樣新的避稅手法,必須要有相應的應對措施。
      一般反避稅條款規定對不具有合理商業目的的安排進行調整,是指稅務機關有權對以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的安排進行調整。不具有合理商業目的的安排通常具有以下特征:一是必須存在一個安排,即人為規劃的一個或一系列行動或交易;二是企業必須從該安排中獲取"稅收利益",即減少企業的應納稅收入或者所得額;三是企業獲取稅收利益是其安排的主要目的。滿足以上三個特征,可推斷該安排已經構成了避稅事實。
      四十、特別納稅調整的加收利息
      新企業所得稅法借鑒國際通行做法,增加對反避稅調整補稅加收利息的條款,明確規定,稅務機關按照特別納稅調整的規定對納稅人做出納稅調整,需要補征稅款的,除補征稅款外,應當按照國務院的規定加收利息,以此加大企業避稅成本,打擊各種避稅行為,維護國家稅收權益。
      鑒于反避稅調查一般涉及的年份較長,調整補繳稅款的性質與其他形式補繳稅款有一定的差別,因此,實施條例規定加收利息按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則,或者企業實施其他不具有合理商業目的的安排的,稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內,進行納稅調整。
      四十一、對原稅收優惠實行過渡性措施
    新企業所得稅法規定,對原稅收法律、行政法規規定的低稅率和定期減免稅、特定地區和西部大開發地區,實行過渡性優惠政策。《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》(國發[2007]39號)對企業所得稅優惠政策過渡問題作了具體明確:(一)新稅法公布前批準設立的企業稅收優惠過渡辦法。企業按照原稅收法律、行政法規和具有行政法規效力文件規定享受的企業所得稅優惠政策,按以下辦法實施過渡:1、自2008年1月1日起,原享受低稅率優惠政策的企業,在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率。其中:享受企業所得稅15%稅率的企業,2008年按18%稅率執行,2009年按20%稅率執行,2010年按22%稅率執行,2011年按24%稅率執行,2012年按25%稅率執行;原執行24%稅率的企業,2008年起按25%稅率執行。2、自2008年1月1日起,原享受企業所得稅"兩免三減半"、"五免五減半"等定期減免稅優惠的企業,新稅法施行后繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優惠的,其優惠期限從2008年度起計算。3、享受上述過渡優惠政策的企業,是指2007年3月16日以前經工商等登記管理機關登記設立的企業;實施過渡優惠政策的項目和范圍按《實施企業所得稅過渡優惠政策表》執行。(二)繼續執行西部大開發稅收優惠政策。即《財政部、國家稅務總局、海關總署關于西部大開發稅收優惠政策問題的通知》(財稅[2001]202號)中規定的西部大開發企業所得稅優惠政策繼續執行。(三)實施企業稅收過渡優惠政策的其他規定。1、享受企業所得稅過渡優惠政策的企業,應按照新稅法和實施條例中有關收入和扣除的規定計算應納稅所得額,并按有關規定計算享受稅收優惠。2、企業所得稅過渡優惠政策與新稅法及實施條例規定的優惠政策存在交叉的,由企業選擇最優惠的政策執行,不得疊加享受,且一經選擇,不得改變。四十二、解決跨地區匯總納稅后地區間稅源轉移問題新企業所得稅法規定,不具有法人資格的營業機構應實行法人匯總納稅制度,由此會出現地區間稅源轉移問題。經請示國務院同意,將按照"統一核算、分級管理、就地預繳、集中清算、財政調庫"的原則,合理確定總、分機構所在地區的企業所得稅分享比例和辦法,妥善解決實施新企業所得稅法后引起的稅收轉移問題,處理好地區間利益分配關系。
      為進一步完善社會主義市場經濟體制,適應經濟社會發展新形勢的要求,為各類企業創造公平競爭的稅收環境,根據黨的十六屆三中全會關于"統一各類企業稅收制度"的精神,2007年3月16日,第十屆全國人民代表大會第五次會議審議通過了《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱新企業所得稅法),同日胡錦濤主席簽署中華人民共和國主席令第63號,自2008年1月1日起施行。
      新企業所得稅法第五十九條規定,國務院根據本法制定實施條例。為了保障新企業所得稅法的順利實施,財政部、稅務總局、國務院法制辦會同有關部門根據新企業所得稅法規定,認真總結實踐經驗,充分借鑒國際慣例,對需要在實施條例中明確的重要概念、重大稅收政策以及征管問題作了深入研究論證,在此基礎上起草了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例(草案)》,報送國務院審議。2007年11月28日,國務院第197次常務會議審議原則通過。12月6日,溫家寶總理簽署國務院令第512號,正式發布《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱實施條例),自2008年1月1日起與新企業所得稅法同步實施。
      二、新企業所得稅法及其實施條例與原稅法相比的重大變化
      與外商投資企業和外國企業所得稅法及其實施細則、企業所得稅暫行條例相比,新企業所得稅法及其實施條例的重大變化,表現在以下方面:一是法律層次得到提升,改變了過去內資企業所得稅以暫行條例(行政法規)形式立法的做法;二是制度體系更加完整,在完善所得稅制基本要素的基礎上,充實了反避稅等內容;三是制度規定更加科學,借鑒國際通行的所得稅處理辦法和國際稅制改革新經驗,在納稅人分類及義務的判定、稅率的設置、稅前扣除的規范、優惠政策的調整、反避稅規則的引入等方面,體現了國際慣例和前瞻性;四是更加符合我國經濟發展狀況,根據我國經濟社會發展的新要求,建立稅收優惠政策新體系,實施務實的過渡優惠措施,服務我國經濟社會發展。
      三、新企業所得稅法及其實施條例的主要內容
      新企業所得稅法實現了五個方面的統一,并規定了兩個方面的過渡政策。具體是:統一稅法并適用于所有內外資企業,統一并適當降低稅率,統一并規范稅前扣除范圍和標準,統一并規范稅收優惠政策,統一并規范稅收征管要求。除了上述"五個統一"外,新企業所得稅法規定了兩類過渡優惠政策。一是對新稅法公布前已經批準設立、享受企業所得稅低稅率和定期減免稅優惠的老企業,給予過渡性照顧。二是對法律設置的發展對外經濟合作和技術交流的特定地區內,以及國務院已規定執行上述地區特殊政策的地區內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業,給予過渡性稅收優惠。同時,國家已確定的其他鼓勵類企業,可以按照國務院規定享受減免稅優惠政策。
      為了保證新企業所得稅法的可操作性,實施條例按照新企業所得稅法的框架,對新企業所得稅法的規定逐條逐項細化,明確了重要概念、重大政策以及征管問題。主要內容包括:一是明確了界定新企業所得稅法的若干重要概念,如實際管理機構、公益性捐贈、非營利組織、不征稅收入、免稅收入等;二是進一步明確了企業所得稅重大政策,具體包括:收入、扣除的具體范圍和標準,資產的稅務處理,境外所得稅抵免的具體辦法,優惠政策的具體項目范圍、優惠方式和優惠管理辦法等;三是進一步規范了企業所得稅征收管理的程序性要求,具體包括特別納稅調整中的關聯交易調整、預約定價、受控外國公司、資本弱化等措施的范圍、標準和具體辦法,納稅地點,預繳稅和匯算清繳方法,納稅申報期限,貨幣折算等。
      四、新企業所得稅制度體系建設的總體設想
    新企業所得稅法及其實施條例出臺后,對企業所得稅的基本稅制要素、重大政策問題以及主要的稅收處理作了明確,但由于企業所得稅涉及各行各業,與企業生產經營的方方面面密切相關,還無法做到對所有企業、所有經濟交易事項的所得稅處理逐一規定。比如實施條例中僅規定了企業重組的所得稅處理原則,沒有對各種形式的企業重組的所得稅處理予以具體明確;居民企業匯總納稅的所得稅管理也沒有作具體規定。因此,針對企業所得稅制度的特點,結合我國二十多年的稅收立法實踐,新企業所得稅法及其實施條例出臺后,國務院財政、稅務主管部門還將根據新企業所得稅法及其實施條例的規定,針對一些具體的操作性問題,研究制定部門規章和具體操作的規范性文件,作為新企業所得稅法及其實施條例的配套制度。通過這樣制度安排,形成企業所得稅法律、行政法規和規章及其規范性文件的三個層次的制度框架,形成一個體系完備、符合國際慣例、便于操作的企業所得稅制度體系。五、納稅人范圍的確定考慮到實踐中從事生產經營經濟主體的組織形式多樣,為充分體現稅收公平、中性的原則,新企業所得稅法及其實施條例改變過去內資企業所得稅以獨立核算的三個條件來判定納稅人標準的做法,將以公司制和非公司制形式存在的企業和取得收入的組織確定為企業所得稅納稅人,具體包括國有企業、集體企業、私營企業、聯營企業、股份制企業、中外合資經營企業、中外合作經營企業、外國企業、外資企業、事業單位、社會團體、民辦非企業單位和從事經營活動的其他組織,保持與國際上大多數國家的做法協調一致。
      同時考慮到個人獨資企業、合伙企業屬于自然人性質企業,沒有法人資格,股東承擔無限責任,因此,新企業所得稅法及其實施條例將依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業、合伙企業排除在企業所得稅納稅人之外。
      六、納稅人和納稅義務的確定
    稅收管轄權是一國政府在稅收管理方面的主權,是國家主權的重要組成部分。為了更好地有效行使我國稅收管轄權,最大限度地維護我國的稅收利益,新企業所得稅法根據國際通行做法,選擇了地域管轄權和居民管轄權相結合的雙重管轄權標準,把納稅人分為居民企業和非居民企業,分別確定不同的納稅義務。居民企業承擔全面納稅義務,就來源于我國境內、境外的全部所得納稅;非居民企業承擔有限納稅義務,一般只就來源于我國境內的所得納稅。
      新企業所得稅法劃分居民企業和非居民企業采用"注冊地標準"和"實際管理機構標準"的雙重標準。實施條例根據注冊地標準,將依法在中國境內成立的企業,具體界定為依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織,為居民企業。盡管登記注冊地標準便于識別居民企業身份,但同時考慮到目前許多企業為規避一國稅負和轉移稅收負擔,往往在低稅率地區或避稅港注冊登記,設立基地公司,人為選擇注冊地以規避稅收負擔,因此,新企業所得稅法同時采用實際管理機構標準,規定在外國(地區)注冊的企業、但實際管理機構在我國境內的,也認定為居民企業,需承擔無限納稅義務。實施條例對實際管理機構的概念作了界定,即實際管理機構是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。
      七、應納稅所得額計算的基本原則
      實施條例規定,企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則。權責發生制要求,屬于當期的收入和費用,不論款項是否收付,均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用,即使款項已經在當期收付,均不作為當期的收入和費用。權責發生制從企業經濟權利和經濟義務是否發生作為計算應納稅所得額的依據,注重強調企業收入與費用的時間配比,要求企業收入費用的確認時間不得提前或滯后。企業在不同納稅期間享受不同的稅收優惠政策時,堅持按權責發生制原則計算應納稅所得額,可以有效防止企業利用收入和支出確認時間的不同規避稅收。另外,企業會計準則規定,企業要以權責發生制為原則確認當期收入或費用,計算企業生產經營成果。新企業所得稅法與會計采用同一原則確認當期收入或費用,有利于減少兩者的差異,減輕納稅人稅收遵從成本。
      但由于信用制度在商業活動廣泛采用,有些交易雖然權責已經確認,但交易時間較長,超過一個或幾個納稅期間。為了保證稅收收入的均衡性和防止企業避稅,新企業所得稅法及其實施條例中也采取了有別于權責發生制的情況,例如長期工程或勞務合同等交易事項。
      八、確認貨幣性收入和非貨幣性收入的原則
      為防止納稅人將應征稅的經濟利益排除在應稅收入之外,新企業所得稅法將企業以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入,都作為收入總額。實施條例將企業取得收入的貨幣形式,界定為取得的現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等;企業取得收入的非貨幣形式,界定為固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的,而取得收入的非貨幣形式的金額不確定,企業在計算非貨幣形式收入時,必須按一定標準折算為確定的金額。實施條例規定,企業以非貨幣形式取得的收入,按照公允價值確定收入額。公允價值,是指按照市場價格確定的價值。
      九、對于持續時間跨越納稅年度的收入的確認
      企業受托加工、制造大型機械設備、船舶等,以及從事建筑、安裝、裝配工程業務和提供勞務,持續時間通常分屬于不同的納稅年度,甚至會跨越數個納稅年度,而且涉及的金額一般比較大。為了及時反映各納稅年度的應稅收入,一般情況下,不能等到合同完工時或進行結算時才確定應稅收入。企業按照完工進度或者完成的工作量對跨年度的特殊勞務確認收入和扣除進行納稅,也有利于保證跨納稅年度的收入在不同納稅年度得到及時確認,保證稅收收入的均衡入庫。因此,實施條例對企業受托加工、制造大型機械設備、船舶等,以及從事建筑、安裝、裝配工程業務和提供勞務,持續時間跨越納稅年度的,應當按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確定收入。
      除受托加工、制造大型機械設備、船舶等,以及從事建筑、安裝、裝配工程業務和提供勞務之外,其他跨納稅年度的經營活動,通常情況下持續時間短、金額小,按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確定應稅收入沒有實際意義。另外,這些經營活動在納稅年度末收入和相關的成本費用不易確定,相關的經濟利益能否流入企業也不易判斷,因此,一般不采用按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確定收入的辦法。
      十、不征稅收入的具體確認
      考慮到我國企業所得稅納稅人的組織形式多樣,除企業外,有的以非政府形式(如事業單位)存在,有的以公益慈善組織形式存在,還有的以社會團體形式存在等等。這些組織中有些主要承擔行政性或公共事務職能,不從事或很少從事營利性活動,收入來源主要靠財政撥款、行政事業性收費等,納入預算管理,對這些收入征稅沒有實際意義。因此,新企業所得稅法引入"不征稅收入"概念。實施條例將不征稅收入的財政撥款,界定為各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金,但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。這里面包含了兩層意思,一是作為不征稅收入的財政撥款,原則上不包括各級人民政府對企業撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金,這樣有利于加強財政補貼收入和減免稅的規范管理,同時與現行財務會計制度處理保持一致;二是對于一些國家重點支持的政策性補貼以及稅收返還等,為了提高財政資金的使用效率,根據需要,有可能也給予不征稅收入的待遇,但這種待遇應由國務院和國務院財政、稅務主管部門來明確。
      十一、稅前扣除的一般框架
    按照企業所得稅的國際慣例,一般對稅前扣除進行總體上的肯定性概括處理(一般扣除規則),輔之以特定的禁止扣除的規定(禁止扣除規則),同時又規定了允許稅前扣除的特別規則(特殊扣除規則)。在具體運用上,一般扣除規則服從于禁止扣除規則,同時禁止扣除規則又讓位于特殊扣除規則。例如,為獲得長期利潤而發生的資本性支出是企業實際發生的合理相關的支出,原則上應允許扣除,但禁止扣除規則規定資本性資產不得"即時"扣除,同時又規定了資本性資產通過折舊攤銷等方式允許在當年及以后年度分期扣除的特別規則。新企業所得稅法明確對企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出允許稅前扣除的一般規則,同時明確不得稅前扣除項目的禁止扣除規則,又規定了允許扣除的特殊項目。這些一般扣除規則、禁止扣除規則和特殊扣除規則,構成了我國企業所得稅制度稅前扣除的一般框架。
      新的企業所得稅法及其實施條例中采取稅前扣除一般框架的安排,可以避免將企業所有的支出項目一一列舉,同時給納稅人、稅務機關和司法部門提供一個合理的框架,簡化了對扣除項目的定性工作。
      十二、稅前扣除的相關性和合理性原則
    相關性和合理性是企業所得稅稅前扣除的基本要求和重要條件。實施條例規定,支出稅前扣除的相關性是指與取得收入直接相關的支出。對相關性的具體判斷一般是從支出發生的根源和性質方面進行分析,而不是看費用支出的結果。如企業經理人員因個人原因發生的法律訴訟,雖然經理人員擺脫法律糾紛有利于其全身心投入企業的經營管理,結果可能確實對企業經營會有好處,但這些訴訟費用從性質和根源上分析屬于經理人員的個人支出,因而不允許作為企業的支出在稅前扣除。
      同時,相關性要求為限制取得的不征稅收入所形成的支出不得扣除提供了依據。實施條例規定,企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或財產,不得扣除或計算對應的折舊、攤銷扣除。由于不征稅收入是企業非營利性活動取得的收入,不屬于企業所得稅的應稅收入,與企業的應稅收入沒有關聯,因此,對取得的不征稅收入所形成的支出,不符合相關性原則,不得在稅前扣除。
      實施條例規定,支出稅前扣除的合理性是指符合生產經營活動常規,應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。合理性的具體判斷,主要是發生的支出其計算和分配方法是否符合一般經營常規。例如企業發生的業務招待費與所成交的業務額或業務的利潤水平是否相吻合,工資水平與社會整體或同行業工資水平是否差異過大。
      十三、工資薪金支出的稅前扣除
      新企業所得稅法第八條規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。據此,實施條例規定,企業發生的合理的工資薪金支出,準予扣除。同時將工資薪金支出進一步界定為企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金或者非現金形式的勞動報酬,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資,以及與任職或者受雇有關的其他支出。
      對工資支出合理性的判斷,主要包括兩個方面。一是雇員實際提供了服務;二是報酬總額在數量上是合理的。實際操作中主要考慮雇員的職責、過去的報酬情況,以及雇員的業務量和復雜程度等相關因素。同時,還要考慮當地同行業職工平均工資水平。
      十四、職工福利費的稅前扣除
      實施條例規定,企業發生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準予扣除。這與原內、外資企業所得稅對職工福利費的處理做法一致。目前,我國發票管理制度尚待完善、發票管理亟待加強,納稅人的稅法遵從意識有待提高,對職工福利費的稅前扣除實行比例限制,有利于保護稅基,防止企業利用給職工搞福利為名侵蝕稅基,減少稅收漏洞。
      十五、業務招待費的稅前扣除
      業務招待是正常的商業做法,但商業招待又不可避免包括個人消費的成份,在許多情況下,無法將商業招待與個人消費區分開。因此,國際上許多國家采取對企業業務招待費支出在稅前"打折"扣除的做法,比如意大利,業務招待費的30%屬于商業招待可在稅前扣除,加拿大為80%,美國、新西蘭為50%.借鑒國際做法,結合原稅法按銷售收入的一定比例限制扣除的經驗,同時考慮到業務招待費管理難度大,堅持從嚴控制的要求,實施條例規定,將企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費,按照發生額的60%扣除,且扣除總額全年最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。
      十六、廣告費和業務宣傳費的稅前扣除
      過去,內資企業對廣告費和業務宣傳費支出分別實行比例扣除的政策,外資企業則允許據實扣除。實施條例第四十四條規定,企業每一納稅年度發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出合并計算,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。這主要考慮:一是許多行業反映,業務宣傳費與廣告費性質相似,應統一處理;二是廣告費和業務宣傳費是企業正常經營必須的營銷費用,應允許在稅前扣除;三是廣告費具有一次投入大、受益期長的特點;四是目前我國的廣告市場不規范,有的甚至以虛假廣告欺騙消費者。實行每年比例限制扣除,有利于收入與支出配比,符合廣告費支出一次投入大、受益期長的特點,也有利于規范廣告費和業務宣傳費支出。
      十七、公益性捐贈的稅前扣除
    允許公益性捐贈支出按一定比例在稅前扣除,主要是為了鼓勵企業支持社會公益事業,促進我國社會公益事業的發展。新企業所得稅法規定,企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。
      實施條例將公益性捐贈界定為,企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。同時規定,將計算公益性捐贈扣除比例的基數由應納稅所得額改為企業會計利潤總額,并將年度利潤總額界定為企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。這樣更方便公益性捐贈稅前扣除的計算,有利于納稅人正確申報,體現了國家對發展社會公益性事業的支持。
      十八、資產稅務處理的原則
    考慮到過去在資產取得、持有、使用、處置等稅務處理上稅法與財務會計制度存在一定的差異,并且主要是時間性差異,納稅調整繁瑣,稅務機關稅收執行成本和納稅人遵從成本都較高,實施條例在資產稅務處理的規定上,對資產分類、取得計稅成本等問題,盡量與財務會計制度保持一致,比如固定資產取得計稅成本與會計賬面價值基本保持一致、殘值處理一致,只是在折舊年限上有所差異,這樣可以降低納稅人納稅調整的負擔。
      在企業重組的所得稅處理方面,考慮到目前企業重組形式多樣,發展變化較快,所得稅處理較為復雜,很難用幾個簡單條款把企業重組的所有形式都規范清楚,有些規定還需要根據實際經驗作適當調整,為保持實施條例的穩定性,實施條例第七十五條只對企業重組所得稅處理內容進行了原則性概括,具體規定將在部門規章中明確。
      十九、境外所得的稅收抵免
    為實施"走出去"戰略,提高我國企業國際競爭力,新企業所得稅法保留了現行對境外所得直接負擔的稅收采取抵免法,同時引入了股息紅利負擔稅收的間接抵免方式。從國際慣例看,實行間接抵免一般要求以居民企業對外國公司有實質性股權參與為前提。如美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等規定,本國公司直接或間接擁有外國公司10%以上有表決權的股票;日本、西班牙規定的比例為25%以上。新企業所得稅法中首次引入間接抵免,稅收征管經驗相對不足,為嚴格稅收征管,實施條例規定,居民企業直接持有或間接持有外國企業20%以上股份,可以實行間接抵免。
      間接抵免的母子公司的層次問題,目前各國的規定有所不同,如德國、日本為兩層,西班牙為三層,美國為六層,英國不限層次。考慮到我國企業的海外投資狀況和我國稅收的征管水平,實施條例對間接抵免的規定比較原則,具體抵免層次和計算方法等詳細規定,將在部門規章或規范性文件中具體明確。
      二十、優惠政策的具體范圍和方法
      按照新企業所得稅法有關優惠的規定,實施條例對優惠范圍和方法作了進一步明確。主要內容包括:一是明確了免征和減半征收企業所得稅的從事農、林、牧、漁業項目的所得的具體范圍。二是明確了企業從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等基礎設施項目投資經營所得,給予三免三減半的優惠。三是明確企業從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得,給予三免三減半的優惠。四是明確了符合國家產業政策規定的綜合利用資源生產的產品所取得的收入,可以在計算應納稅所得額時,減按90%計入收入總額。五是明確了企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額的10%,可以從企業當年的應納稅額中抵免。六是借鑒國際通行做法,按照便于稅收征管的原則,規定了小型微利企業的標準:(一)工業企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3000萬元;(二)其他企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過80人,資產總額不超過1000萬元。七是明確了促進技術創新和科技進步的五個方面的優惠:第一,企業從事符合條件的技術轉讓所得可以免征、減半征收企業所得稅。第二,國家需要重點扶持的高新技術企業,減按15%的稅率征收企業所得稅。第三,企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,可以在計算應納稅所得額時再加計扣除50%。第四,創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額;第五,企業的固定資產由于技術進步等原因,確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。八是明確了安置殘疾人員的企業支付給殘疾職工的工資加計扣除100%.
     
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